В данной статье на примере надзорной жалобы в Высший Арбитражный Суд РФ о пересмотре постановлений апелляции и кассации, которыми отменено решение Арбитражного суда города Москвы об удовлетворении моего заявления, я попытался обратить внимание высшей судебной инстанции на недопустимость использованных налоговым органом и судами двух инстанций доказательств.
Статья будет полезна тем, кто планирует обращаться в ВС РФ, а также в ней рассмотрен волнующий многих арбитражных юристов вопрос получения налоговым органом доказательств за рамками налоговой проверки. Как бы ни абсурдно не звучало, но судебная коллегия 9ААС мне прямо сообщила, что разъяснений ВАС РФ о недопустимости использования налоговыми органами полученных за рамками доказательств пока нет, значит мои доводы несостоятельны. Из приведенного текста жалобы видно, что налоговые споры могут рассматриваться судами произвольно.
Если читателя интересуют общие понятия и принципы определения необоснованной налоговой выгоды налоговыми органами и судебной практики рассмотрения таких споров, то следует пройти по указанным ссылкам.
Учитывая, что я решил представить на обозрение полный текст надзорной жалобы, а ее объем достаточно большой, то несущественные, описательные ее фрагменты я сделал менее заметными (блеклыми).
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
101000, Москва, Малый Харитоньевский пер., д. 12
Заявитель:
ОАО «_____________________»
г. Москва, ул. _________, д. ___
Представитель заявителя:
Суханов Дмитрий Викторович
123242, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская,
д 7, стр. 22, офис 14 (для ООО «Антанта»)
т. 8-926-6106054
Орган, принявший оспариваемое решение
ИФНС России № 5 по г. Москве
115184, г. Москва, ул. М. Ордынка, д. 33, стр. 1
Дело № А40-100_____/__
Заявление о пересмотре в порядке надзора
постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от _______ 2012 г. и
постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от ______2012 г.
по делу № А40-100_____/___
Решением Арбитражного суда города Москвы по делу № А40-100_____/___ от 07.12.2011 г. полностью удовлетворено заявление ОАО «__________» («заявитель») о признании незаконным как не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решения ИФНС № 5 по г. Москве («налоговый орган») № ___/___ от 16.05.2011 г. о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения (в части, не отмененной решением УФНС по г. Москве от 08.08.2011 г. № ___-____/077824).
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с жалобой в апелляционный суд. Постановлением от _________2012 г. Девятый арбитражный апелляционный суд изменил обжалуемое решение и отказал заявителю в признании недействительным решения налогового органа в части, не отмененной решением УФНС по г. Москве от 08.08.2011 г. № ___-___/077824.
В результате рассмотрения кассационной жалобы заявителя, Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от _____2012 г. по тому же делу оставил без изменения Постановление суда апелляционной инстанции.
Учитывая, что переоценка доказательств, в соответствии с главой 36 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не входит в компетенцию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, заявитель просит надзорную инстанцию обратить внимание на нарушение судами апелляционной и кассационной инстанций норм материального права: ч. 6 ст. 89, ст. 100, ч. 4 ст. 82, ч. 4 ст. 101 НК РФ и процессуального права: ч. 1 и ч. 3 ст. 64, ч. 1 ст. 65, 68 АПК РФ, а также на противоречия принятых постановлений сложившейся единообразной практике применения указанных норм права при рассмотрении аналогичных споров:
Постановлению ФАС Московского округа от 16.03.2010 N КА-А40/2061-10 по делу N А40-17660/09-143-40, Постановлению ФАС Московского округа от 01.06.2010 N КА-А41/5166-10 по делу N А41-16046/09, Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2011 N 09АП-33780/2010-АК, 09АП-33781/10-АК по делу N А40-93179/10-35-478, Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2011 N 09АП-17128/2011-АК по делу N А40-139922/10-127-814.
При этом, выводы судов апелляционной и кассационной инстанций сделаны без учета мнения высшей судебной инстанции, выраженной в Решении ВАС РФ от 21.07.2010 по делу N ВАС-7688/10 и в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 № 66, «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе».
Следует отметить, что Арбитражный суд города Москвы, принимая решение от 07.12.2011 г. по делу № А40-100_____/___, руководствуясь ст. ст. 168, 200, 201 АПК РФ, полно и всесторонне исследовал доводы рассматриваемого заявления и оспариваемое решение, а, именно, доводы налогового органа об отсутствии должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, в некоторых товарных накладных; несоответствии грузополучателя по ряду товарных накладных грузополучателю, указанному в железнодорожных квитанциях о приемке груза (например, по товарным накладным № 509 от 05.11.2009 г. и от 31.12.2009 г. № 789 указано ООО «_______», а в железнодорожной квитанции ООО «_______»),
наименование грузоотправителя (ООО «_____________») в товарных накладных № 189 от 15.09.2009 г. и № 192 от 15.09.2009 г. не соответствует грузоотправителю в железно-дорожных квитанциях (ООО «______________»); несоответствие предмета договора № 102 от 28.07.2009 г. показаниям директора коммерческого центра ОАО «____________»; отсутствие личных встреч между сотрудниками ОАО «_____________» и ООО «___________»; противоречия условий договора № 102 т 28.07.2009 г. — в спецификациях не указаны сроки оплаты товара.
Также, судом первой инстанции были оценены доводы налогового органа о том, что в ходе визуального сравнения подписей генерального директора ОАО «_____________» было установлено несоответствие подписей в некоторых спецификациях подписям в иных спецификациях, а в одной спецификации его подпись вообще отсутствовала; недостаточно документов, подтверждающих, что груз был поставлен контрагентом ООО «_____________», при приемке груза он не был взвешен; в штате ООО «_____________» состоит 1 человек — генеральный директор _____________ А.Л., основные средства на балансе отсутствуют; _____________ А.Л. отрицает причастность к какой-либо деятельности ООО «_____________», работал в рассматриваемый период учителем в школе; _____________ А.Л. после начала налоговой проверки продал 100% долей в ООО «_____________» в пользу _____________ И.А. и передал ему все документы;
_____________ И.А. при покупке ООО «_____________» у _____________ А.Л. сообщили, что компания уже не работает, офиса нет; ООО «_____________» 2 раза меняло юридический адрес; ООО «_____________» не представило по запросу налогового органа документы; ООО «_____________» не участвовало в доставке груза по представленным к проверке ж/д квитанциям (письмо ООО «_____________»); у налогоплательщика уменьшилась налогооблагаемая прибыль в 2009 г. по сравнению с 2008 г. более чем на. 13%, а доходы увеличились на 17%; экспертным заключением установлено, что подпись в договоре № 102 от 28.07.2009 г., спецификациях № 1, 3 и. 5 исполнена не _____________ А.Л.
На основании ст. ст. 86, 64 АПК РФ судом было отклонено заключение эксперта № 30/ПЭ-Н, т.к. в нарушение п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 г. № 6, на исследование эксперту не было представлено ни оригиналов, ни надлежащим образом заверенных копий документов. При этом, из 174 документов было исследовано только лишь 3 незаверенных ксерокопии.
Оценив письмо ООО «_____________» от 23.03.2011 г. № 21-1474 о том, что оно взаимоотношений ни с ООО «_____________», ни с заявителем не имело, суд первой инстанции указал, что оно не может исключать наличие посредников между ООО «_____________» и ООО «_____________», что в силу правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 № 53 не свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды.
В качестве основания для изменения решения суда первой инстанции апелляционный суд сослался на п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ — несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Так, суд второй инстанции, имея ввиду одно лишь письмо ООО «_____________» указал, что Инспекцией были представлены необходимые доказательства, подтверждающие, что представленные заявителем первичные документы не имеют к заявленным операциям никакого отношения.
Не согласился апелляционный суд с выводами суда о недопустимости экспертного заключения как доказательства потому, как эксперт посчитал представленные материалы достаточными для исследования, а условно-свободные образцы подписей и почерка ему были представлены в оригиналах.
Также, указав на то, что выписка по спорному контрагенту ООО «_____________» датирована 11.08.2009 г., а договор заключен 28.07.2009 г., в сети Интернет сайта у контрагента нет, а заявитель осуществлял 100% предоплату, суд апелляционной инстанции посчитал необоснованным вывод о проявлении заявителем мер разумной предосторожности.
Соглашаясь с выводами Девятого арбитражного апелляционного суда, Федеральный арбитражный суд Московского округа расширяет и дополняет их, указывая, что налогоплательщик не доказал обоснованность отнесения на затраты расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и правомерность налоговых вычетов по НДС, не доказал своевременность получения документов, подтверждающих статус контрагента.
Оценив довод заявителя о недопустимом доказательстве, суд третьей инстанции указал, что получение письма ООО «_____________» за пределами срока проведения проверки не может служить основанием для признания недействительным оспариваемого решения, поскольку сведения, изложенные в этом письме, исключают сам факт реальности осуществления поставки. Также, кассационный суд используя некие «данные РЖД» о станции Томмот-железнодорожная в Республике Саха (Якутия) Тындынского отделения железной дороги произвел расчет времени движения поездов по маршрутам Иркутск-Томмот, Москва-Томмот, предполагая, что этим подтверждается нереальность осуществления налогоплательщиком операций.
1. Заявитель полагает, что судами апелляционной и кассационной инстанций нарушены ч. 1 и ч. 3 ст. 64, ст. 68 АПК РФ, а решающий обвинительный вывод основан на недопустимом доказательстве – письме ООО «_____________» от 23.03.2011 г. № 21-1474.
Судами двух инстанций проигнорировано, а материалами дела установлено, что проверка начата 18.10.2010 г., приостановлена 10.12.2010 г. и возобновлена 14.03.2011 г., закончена 21.03.2011 г., что подтверждается справкой № 16/63 от 21.03.2011 г.
Частью 6 ст. 89 НК РФ, установлен общий срок проведения выездной налоговой проверки, который не может превышать два месяца. Согласно ч. 15 указанной статьи, в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В соответствии с ч. 1 ст. 101 НК РФ, по результатам налоговой проверки руководитель налогового органа рассматривает акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки. Часть 4 ст. 82, ч. 4 ст. 101 НК РФ исключают возможность использования при осуществлении налогового контроля налоговыми органами информации, полученной с нарушением НК РФ.
Заявитель полагает, что из перечисленных норм налогового законодательства следует именно ограничение действий налогового органа по формированию доказательной базы установленным периодом налоговой проверки, иначе, полностью исключается заложенный законодателем смысл законоположений относительно временных рамок проведения мероприятий налогового контроля.
Аналогичная позиция приведена в решении ВАС РФ от 21.07.2010 по делу N ВАС-7688/10, где суд установил, что выездная налоговая проверка, порядок назначения и проведения которой регулируются статьей 89 Кодекса, является одной из форм налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами. Пунктом 6 названной статьи Кодекса, в частности, определено, что такая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.
Установление непосредственно в Кодексе предельного срока проведения выездной налоговой проверки направлено на реализацию принципа недопустимости избыточного и не ограниченного по продолжительности применения налогового контроля в целях обеспечения соответствующих гарантий прав налогоплательщиков в сфере налоговых правоотношений.
Устанавливая возможность продления срока выездной налоговой проверки до четырех, а в исключительных случаях, до шести месяцев, Кодекс возлагает тем самым на налоговые органы обязанность обосновывать причины такого продления. Вопрос о достаточности оснований, приведенных в решении о продлении, может является предметом судебной оценки в рамках спора о признании недействительным такого решения.
Следует учесть и мнение, выраженное в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2011 N 09АП-33780/2010-АК, 09АП-33781/10-АК по делу N А40-93179/10-35-478, а именно, «документы, полученные за рамками налоговой проверки, не могут быть признаны допустимыми доказательствами».
Более того, письмо ООО «_____________» от 23.03.2011г. № 21-1474 неправомерно использовалось налоговым органом в качестве процессуального доказательства и на том основании, что в нарушение положений ст. ст. 100, 101 НК РФ, в акте выездной налоговой проверки № 16/09 от 31.03.2011 г. данный документ не нашел своего отражения.
Как следствие, заявитель был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения данного доказательства и приводить свои доводы, возражения, что в соответствии с абз. 2 ч. 14 ст. 101 НК РФ является самостоятельным основанием для отмены судом принятого решения по результатам налоговой проверки.
Заявитель полагает возможным использовать по аналогии разъяснения ВАС РФ, изложенные в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65, согласно которым, законность решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).
Кроме того, согласно акту выездной налоговой проверки № 16/09 от 31.03.2011 г., среди проведенных налоговым органом контрольных мероприятий какого-либо обращения в ООО «_____________» не поименовано. Между тем, не проверив наличие процессуального основания для появления в деле после окончания проверки письма ООО «_____________», суды двух инстанций ссылаются на запрос налогового органа, которого на самом деле не производилось.
Согласно ч. 1 ст. 64 АПК РФ, доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В силу ч. 3 данной статьи, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
Указав на допустимость использования полученного вне рамок налоговой проверки документа в зависимости от значимости содержащихся в нем сведений, суды двух инстанций установили приоритет содержания доказательства над его процессуальной допустимостью, что нарушает предусмотренный ст. 6 АПК РФ принцип законности при рассмотрении арбитражных дел.
Выбранный Федеральным арбитражным судом Московского округа и Девятым арбитражным апелляционным судом подход к рассмотрению спора нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права в связи с тем, что прямо противоречит:
— Постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.03.2010 N КА-А40/2061-10 по делу N А40-17660/09-143-40: «Документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной НК РФ процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны доказательствами в силу ст. 68 АПК РФ.
Как установлено судами, после получения Инспекцией вышеуказанных материалов мероприятий налогового контроля и до вынесения оспариваемого в части решения, налоговый орган не информировал Общество об этих материалах, не ознакомил с ними налогоплательщика, однако использовал их для вынесения решения.»
— Постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.06.2010 N КА-А41/5166-10 по делу N А41-16046/09: «Довод налогового органа о том, что спиртосодержащая продукция не поставлялась в адрес заявителя, отклонен судом первой инстанции как полученный с нарушениями ст. 68 АПК РФ, поскольку протоколы допросов владельцев транспортных средств составлены после окончания срока выездной налоговой проверки»
2. Судами двух инстанций нарушены положения ч. 1 ст. 65 и ч. 1 ст. 200 АПК РФ, в силу которых, обязанность доказывания соответствия принятого решения закону возложена на орган, принявший оспариваемое решение.
В результате неприменения указанных норм процессуального права судами апелляционной и кассационной инстанций неправильно распределено бремя доказывания обстоятельств по делу между сторонами спора.
Так, суд апелляционной инстанции указал, что заявитель не привел иных доказательств реальности осуществленных операций, помимо представления договоров, товарно-транспортных накладных, железнодорожных квитанций, товарных железнодорожных накладных, приходных ордеров со склада, платежных поручений, свидетельствующих не только о приобретении у ООО «_____________» химической продукции в количестве 679,642 тонн на общую сумму 25 952 354,19 руб., но и о ее последующей реализации 27 конечным покупателям за 26 760 052,03 руб.
Суд кассационной инстанции, поддерживая данный довод, также указывает, что заявитель не доказал реальность осуществления сделок.
Между тем, суды не указывают какими законными средствами и методами заявитель мог дополнительно подтвердить реальность получения и последующей реализации данного объема химической продукции.
Заявитель полагает, что его обязанностью являлось только подтверждение первичными документами совершенных операций, их реальности и факта проявления должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, что, по мнению заявителя, им было выполнено в полном объеме.
3. Сделанные судами апелляционной и кассационной инстанции выводы являются противоречивыми сами по себе.
Так, суды двух инстанций, поддерживая вывод Арбитражного суда города Москвы о признании недействительным оспариваемого решения в части привлечения заявителя к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, заключили, что «указанное правонарушение не было установлено и отражено в акте выездной налоговой проверки от 31.03.2011 г. № __/09.»
Однако, судами не учтено, что устанавливаемые ими спустя год после принятия оспариваемого решения обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения, также не были отражены в акте выездной налоговой проверки от 31.03.2011 г. № __/09 и в самом решении.
4. Противоречат Постановлению Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 № 66, «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» выводы суда апелляционной и кассационной инстанций о том, что соответствует ст. ст. 64, 86 АПК РФ представленное налоговым органом заключение эксперта.
Суды двух инстанций указали, что, несмотря на то, что выводы сделаны в отношении изображений подписей, из заключения следует, что представленных материалов эксперту было достаточно для исследования, вероятностный вывод в его заключении отсутствует, а условно-свободные образцы подписей и почерка _____________ А.Л. были представлены в оригинале.
Вместе с тем, согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 № 66, объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза (статья 10 Закона об экспертной деятельности). Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов.
Безусловно, в данном постановлении высшая инстанция ведет речь о том, в каком виде представляются эксперту сами доказательства по делу, а не вспомогательные материалы – образцы подписей и почерка. И признание экспертом представленных материалов достаточными для исследования, как и его категоричный вывод, не влечет их безусловную допустимость в арбитражном процессе.
Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.07.2011 N 09АП-17128/2011-АК по делу N А40-139922/10-127-814 отметил: «Когда на исследование не был предоставлен ни один оригинал, а лишь копии документов, определить темп письма, степень координации движений, а также нажимные характеристики почерка невозможно.
В этой связи невозможно провести и техническое исследование, которое в соответствии с методикой почерковедческой экспертизы является обязательным этапом исследования подписей и в результате проведения которого устанавливается, выполнена ли подпись в документе пишущим прибором, то есть, ручкой или нет. А ввиду того, что неизвестно, каким образом были исполнены подписи в оригиналах документов, подписание документов не лицами, указанными в них, заключением эксперта подтверждено быть не может.
Кроме того, общее количество документов, подтверждающих право заявителя на получение налоговой выгоды, составляет 174. При этом для исследования эксперту из 174 оригиналов были переданы только 3 ксерокопии.
Вывод налогового органа о подписании документов от имени недобросовестных контрагентов заявителя неустановленными лицами не основан на бесспорных обстоятельствах и потому является необоснованным.»
Таким образом, решение Арбитражного суда города Москвы полностью соответствует сложившейся судебной практике рассмотрения аналогичных дел и разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а выводы судов апелляционной и кассационной инстанции им противоречат.
Пункт 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ, наделяет Высший Арбитражный Суд Российской Федерации кассационной инстанции правом отмены или изменения вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов, когда они нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
Поскольку оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении указанных норм права арбитражными судами, руководствуясь ст. ст. 304, 305 Арбитражного процессуального кодекса РФ, прошу
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от _______2012 г. и Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от _______2012 г. по делу № А40-100_____/___ отменить, оставить в силе Решение Арбитражного суда города Москвы от 07.12.2011 г. по тому же делу.
Приложение:
Копия оспариваемых решения и постановления – ___ л.;
Копия доверенности на представителя – 1л.;
Экземпляр заявления для ответчика — 7 л.
Представитель
ОАО «_____________» _______________ Д.В. Суханов
Татьяна
Спасибо! Очень толково!